淺談分析性復核程序在審計項目實質(zhì)性測試中的具體操作

　　分析性復核是注冊會計師在審計過程中獲取審計證據(jù)的方法之一，或者說是注冊會計師經(jīng)常運用的審計程序之一。通常，分析性復核較多地在審計計劃階段和進行符合性測試時使用。但是，在審計實務中，從成本效益原則的角度出發(fā)，注冊會計師越來越多地將分析性復核直接作為實質(zhì)性測試程序。在本文中，筆者試圖將自己在執(zhí)行一些審計項目的實質(zhì)性測試時，利用分析性復核程序的具體操作思路作些介紹，以期引起大家更廣泛、更深入的思考。

　　一、累計折舊

　　“累計折舊”的審計目標很多，但確認審計期間折舊費用的提取數(shù)額是最基礎的，它直接影響企業(yè)當期損益的正確與否和我們對審計報告“一貫性”意見的發(fā)表。在審計累計折舊的提取數(shù)時，當然依賴對固定資產(chǎn)的審計和確認。在此基礎上，我們可以借助獲得的被審計單位的固定資產(chǎn)分類折舊率，進行如下的操作：

　　1、比較固定資產(chǎn)的整體賬面成新率。

　　一般來說，如果企業(yè)沒有進行大規(guī)模的基本建設和更新改造，其固定資產(chǎn)的整體賬面成新率（即：固定資產(chǎn)凈值／固定資產(chǎn)原值×100％）是呈下降趨勢的，且這種趨勢基本保持平穩(wěn)。因此，我們可以計算出被審計單位與審計期間相連的若干年（一般為3-5年）的固定資產(chǎn)賬面成新率，然后計算出每一期與上期的差額，分析審計期間前后的變化有無異常，從而從整體上把握被審計單位折舊方法選用的一貫性。

　　2、估算分類折舊的正確性。

　　為了估算被審計單位審計期間分類折舊額的正確性，我們可以作如下操作：分別計算出“某類固定資產(chǎn)當年所提取的折舊額／該類固定資產(chǎn)的月平均余額×（1-該類固定資產(chǎn)的預計凈殘值率）”的百分數(shù)，將其與既定的分類折舊率進行比較，看兩者是否一致。如果一致，我們可以從整體上確認被審計單位該類固定資產(chǎn)折舊費用的提取數(shù)。由于現(xiàn)行會計制度規(guī)？quot；當月增加的固定資產(chǎn)當月不提折舊，當月減少的固定資產(chǎn)當月照提折舊“，所以上述月平均余額的計算應當是：（1月初的余額＋1月末的余額＋2月末的余額＋…＋11月末的余額）÷12.

　　3、使用分析性復核程序？

　　在審計過程中，我們經(jīng)常會遇到被審計單位采用個別折舊率的情況。相對于采用分類折舊率，對這類企業(yè)計提折舊額的正確性進行確認要復雜得多。在這種情況下，我們可以先按被審計單位固定資產(chǎn)類別對其在審計期間的變化情況進行分析，看固定資產(chǎn)的增減變化是比較均勻，還是相對集中。同時，對應分析所提折舊額變化的整體合理性。在折舊額計提的整體合理性可以確認的前提下，對于變化相對均勻的類別，可以利用黃金分割等方法將審計期間進行分割，在被分割的兩個時間段里，分別選取其中增減變化較大的兩個月份進行如下測試：計算出所選的第一個月份的上月的分類折舊率，用它驗算第一個月該類別固定資產(chǎn)折舊的正確性；詳細計算這兩個月固定資產(chǎn)增減變化應當增減的折舊額及變化后的分類折舊率，用它們驗算所選的第二個月及其下月折舊額計提的正確性。對于增減變化相對集中的類別，則無需將審計期間進行分割，可以直接參照上述方法進行操作。如果這種測算沒有發(fā)現(xiàn)異常，我們可以確認審計期間被審計單位折舊額計提的整體正確性。

　　二、應交增值稅

　　在“應交增值稅”的諸多審計目標中，對其應交數(shù)的確認是最為關鍵和重要的。大家知道，對于增值稅一般納稅人來說，要確認某一納稅期間的應交數(shù)，要分別確認該期間的銷項稅額和可抵扣進項稅額。由于現(xiàn)行稅法規(guī)定，上一納稅期間增值稅的應交數(shù)，不能因為下一期可抵扣的進項稅額大于銷項稅額而被抵減。而不同的企業(yè)，其增值稅的納稅期限不同，我們的審計期間一般又包含若干個增值稅的納稅期限，從而導致我們對應交增值稅應交數(shù)的審計確認變得十分繁瑣。然而，注冊會計師的審計畢竟不是審查納稅申報，也不是專門的納稅檢查，沒有必要，也不可能一筆一筆、一個月一個月地去核對銷項稅額和進項稅額，進而確認應交稅額。在這方面，我們的總體思路可以是：在相關內(nèi)部控制制度調(diào)查和評價的基礎上，以總體推斷局部。

　　1、比較總體稅負。

　　確認增值稅應交數(shù)時，我們可以首先計算被審計單位審計期間累計的賬面應交數(shù)與銷售收入的比例，并將之與其上期實際值或計劃值進行比較。一般地說，如果企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售結構沒有發(fā)生大的變化，產(chǎn)品和主要原材料的價格水平保持平穩(wěn)，這個比例總體上不會發(fā)生太大的改變。

　　2、測試銷項稅額。

　　如果企業(yè)銷售產(chǎn)品（商品）的稅率相同，可直接用審計期間銷項稅額累計數(shù)除以應稅銷售收入的累計數(shù)，并將其與國家規(guī)定的稅率相比較。如果企業(yè)銷售不同稅率的產(chǎn)品（商品），上述測算可以按適用稅率分類進行。若測算結果與規(guī)定稅率相同，則可以確認銷項稅額計算無誤。

　　3、測試可抵扣的進項稅額。

　　一般地說，增值稅進項稅額由購進材料（商品）的買價、運費和企業(yè)的水電三部分支出相對應的進項稅額所組成。它們的稅率不盡一致，企業(yè)一般也不會把這三部分增值稅進項稅額分賬登記。因此，分別計算稅額與對應？稅基“的比例，再將其與法定的稅率相比較就顯得比較麻煩。我們不妨考慮直接使用法定稅率進行測算。

　　對工業(yè)企業(yè)來說，是以原輔材料的入庫作為抵扣稅額的時間的，我們可以以“材料采購”賬簿的貸方記錄為基礎，分析計算出審計期間的已入庫材料的買價和運輸費用的累計數(shù)；利用“制造費用”等賬簿記錄，計算出企業(yè)水電費支出的累計數(shù)；將它們分別乘以法定稅率，然后加計總和并與進項稅額的累計賬面數(shù)相比較。前者應當不小于后者，或者說，不考慮進項稅額轉(zhuǎn)出和材料（商品）的非生產(chǎn)用途等，這兩個數(shù)應當一致。

　　對商業(yè)企業(yè)來說，是以購進商品的付款時間作為進項稅額抵扣時間的，確認可以抵扣的進項稅額，應以“商品采購”的借方記錄為基礎，同時還得考慮買價占采購成本的比例以及審計期間應付賬款的變化。在計算商品買價支出可抵扣的稅額時，我們可以簡單地采用下列公式：�煂徲嬈陂g采購商品�熧I價�犂塾嫈�(shù)±期末期初應付賬款的差額×買價占采購成本的比例��×法定稅率。其他操作與工業(yè)企業(yè)相同。

　　4、測試應交增值稅額。

　　在分別確認了審計期間累計的銷項稅額和可抵扣的進項稅額以后，我們可以認為被審計單位在審計期間計算應交增值稅的基礎在整體上是可靠的。我們不妨將“審計期間銷項稅-（期初未抵扣的進項稅額＋審計期間可抵扣的進項稅額累計數(shù)）”的值，與被審計單位同期賬面應交增值稅額的累計數(shù)相比較，如果前者不小于后者，則可以推斷其應交增值稅數(shù)額的計算在總體上可信。之后，我們可以利用“應交增值稅”賬簿，分月核對增值稅納稅申報表，檢查申報是否正確；也可以分別計算出每月應交增值稅的數(shù)額并加總，與賬簿記錄進行核對，確認其正確與否。

　　三、借款利息

　　一般地說，企業(yè)的借款利息支出有兩個列支渠道，即列作期間費用或予以資本化。其計提數(shù)額的正確與否，直接影響企業(yè)財務成果和固定資產(chǎn)建造成本的正確性。在這里，我們主要關注其支付、計提金額的正確性。在操作上，我們可以把被審計單位在審計期間支付和提取的利息按照長、短期借款分別按期進行統(tǒng)計，將長（短）期借款利息支出與長（短）期借款平均余額相除，分別得出長（短）期借款的綜合利率，將其與注冊會計師選定的估計利率進行比較。這里的估計利率可以是長（短）期借款的標志性利率（即同類借款中金額最大的某筆借款的利率或出現(xiàn)頻率最高的利率）；也可以是經(jīng)計算得出的被審計單位審計期初或期末該類借款的加權平均利率，或者是中國人民銀行規(guī)定的同期借款基準利率，等等。至于到底選取什么利率作為估計利率，可以視被審計單位的借款渠道和借款結構而定。對于長期借款，特別要考慮借款的期限結構。如果測算出的長（短）期借款的綜合利率與我們選定的估計利率接近，我們認為被審計單位利息支出的計算整體上可以確認。

　　以上是筆者在審計實務中，執(zhí)行幾個審計項目的實質(zhì)性測試中利用分析性復核程序的具體操作思路。值得指出的是，在談到這些思路時，都沒有涉及分析性復核的測試結果不滿意的情況。如果測試結果不滿意，我們應當考慮這種操作思路在被審計單位實施是否恰當，或者應當追加哪些審計程序進行更深入的審計。另外，即使在測試結果滿意的情況下，也還需要進行相關的較為詳細的抽樣測試，從而把檢查風險控制在可以接受的范圍之內(nèi)。